职工薪酬税前扣除的实务案例和风险分析.docx

1、职工薪酬税前扣除的实务案例和风险分析一、工资薪金总额税前扣除风险分析【实务案例12024年11月某税务局在对甲企业2023年度税务检查中发现：计提工资1000万元，2024年5月31日前发放800万元（其中发放退休员工工资30万元，支付劳务公司用工费用100万元），税前扣除1000万元。税务机关作出的处理是：未发放工资薪金200万元、支付的退休工资30万元调增应纳税所得额劳务费用100万元不能作为工资扣除【税收风险分析】第一：什么是合理的工资薪金企业所得税法实施条例第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现

2、金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。国税函20093号合理工资薪金：企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

3、工资薪金总额”，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。特别注意：实际发放的确认！国家税务总局公告2015年第34号二、企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。任职受雇是否一定签订“劳动合同”？辽宁省沈阳市中级人民法院行

4、政判决书（2015沈中行终字第326号）浙江中成建工集团（沈阳）建筑工程有限公司与沈阳市地方税务局第二稽查局行政处罚判决书浙江中成建工沈阳公司2010年至2012年未按规定代扣代缴”劳务报酬”税目个人所得税6,060,776.12元。一审法院:从被告提供的原告浙江中成沈阳公司财务账册中，明确记载了“同方广场付人工费、劳务费、民工工资”等科目，在原告浙江中成沈阳公司2010-2012年的劳务费发放明细表中也记载了支付金额并有领取人的签字盖章。故原告浙江中成沈阳公司将人工费的发放情况记载于本公司的财务账册中，能够证明该笔费用系由其支付给劳务者的。浙江中成建工集团（沈阳）建筑工程有限公司败诉！二审法

5、院：本案的争议焦点为：上诉人与建筑工人之间系劳动关系还是劳务关系？依据劳动法规定，建立劳动关系应当订立书面合同。劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知（劳社部发200512号）一、用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。（一）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；（二）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；（三）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。本案中，上诉人员虽未与其建筑工人签订劳动合同，但因建筑行业具有特殊性，建筑工人作业具有周期性，结合法院对类型情况的判决结论上

6、诉人与其雇佣的建筑工人符合事实劳动关系的要件O故被上诉人按照上诉人与其雇佣的建筑工人存在劳务关系计税，系事实不清。第二：离退休人员的工资、福利等不能税前扣除国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知税总办函2014652号按照中华人民共和国企业所得税法第八条及中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。第三：劳务派遣费用扣除区分2种情形国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知税总办函2014652号依据国家税务总局关于企业所得税应纳税所得

7、额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号）的规定，“企业因雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利支出，并按照企业所得税法规定在企业所得税前扣除。国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告国家税务总局公告2015年第34号企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除:按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，

8、作为计算其他各项相关费用扣除的依据。二、职工福利费风险分析【实实务案例2职工体检费计管理费用2024年8月A税务局稽查局对甲企业2023年纳税情况检查发现:职工体检费用50万元（其中职业健康检查30万元）计入管理费用税前扣除。稽查人员把管理费用列支的20万元调整到职工福利费并按规定扣除。【税收风险分析】第一：职工体检费应计入职工福利费国税函20093号企业职工福利费包括以下内容:为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。第二：职工健康检查费用计成本费用职业病防治法：对从事接触职业病危害作业的劳动者，用人单位应当按照国务院安全生产监督管理部门、卫生行政部门的规定组织上岗前

9、在岗期间和离岗时的职业健康检查，并将检查结果书面告知劳动者。职业健康检查费用由用人单位承担。思考：单位组织员工体检是否缴纳个人所得税?个人所得税法：福利费、抚恤金、救济金所得，免纳个人所得税。个人所得税法实施条例：福利费：根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。救济金：是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知国税发【1998】155号一、生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的

10、临时性生活困难补助。二、下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：（一）从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；（二）从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助；（三）单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。国家税务总局2018年第三季度政策解读对于任职受雇单位发给个人的福利，不论是现金还是实物，依法均应交纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利原则上不征收个人所得税。【实务案例3】错列职工福利费税务局对A企业税务稽查时发现以下项目全部计入

11、职工福利费并在税前扣除：1、为员工报销的医药费18万元（已实行医疗统筹），以发票形式报销的供养直系亲属医疗费用15万元2、职工探亲路费18万元及亲属探亲路费5万元3、供暖费及物业费补贴50万元（已实行货币化改革）4、为职工租赁职工宿舍20万元税务机关处理：1、员工庆药费18万元调增应纳税所得额2、亲属探亲路费5万元调增所得额3、供暖费及物业费补贴50万元调增应纳税所得额【税收风险分析】第一:职工就医及供养直系亲属费用允许在职工福利费税前扣除国税函20093号企业职工福利费包括：企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费

12、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。对于未实行医疗统筹的企业，其为员工报销的医药费属于职工福利费支出；已实行医疗统筹（包括基本医疗保险费）的企业，其为员工报销的医药费不属于国税函（2009）3号第三条规定的职工福利费，不得作为职工福利费支出从税前扣除。职工供养直系亲属医疗补贴属于职工福利费的范围。对于职工以发票形式报销的供养直系亲属医疗费用，实质还是企业发放，因此，可作为职工供养直系亲属的医疗补贴，按照职工福利费支出的相关规定税前扣除。第二：职工及亲属探亲费用应区别对待国务院关于职工探亲待遇的规定：职工在规定的探亲假期和路程假期内，按照本人的标准工资发给工资。职工探望配偶

13、和未婚职工探望父母的往返路费，由所在单位负担。已婚职工探望父母的往返路费，在本人月标准工资30%以内的，由本人自理，超过部分由所在单位负担。国税函20093号按其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知财企2009242号按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。注意：国税发199754号国税函2001336号外籍个人取得的探亲费免征个人所得税，应由纳税人提供探亲的交通支出凭证（复印件），由丰管税务机关

14、审核，对其实际用于本人探亲，且每年探亲的次数和支付的标准合理的部分给予免税。可以享受免征个人所得税优惠待遇的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具且每年不超过2次的费用。财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知财税2018164号2019年1月1日至2021年12月31日期间（已延期）,外籍个人符合居民个人条件的，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择按规定，享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更。自2022年1月1日起，外籍个人不再享

15、受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。企业给员工（外籍员工除外）报销的探亲路费，属于因任职或者受雇而取得的“工资、薪金”性质所得，应当按实际报销的费用并入报销当月员工的工资、薪金所得中计算缴纳个人所得税。第三：供暖费及物业费补贴分类处理企业发放的供暖费及物业费补贴属于为职工住房所发放的支出，可作为职工福利费支出，按照相关规定税前扣除。已实行货币化改革将供暖费及物业费作为工资薪金发放的，不得再通过报销的方式重复列支。第四:企业为员工提供集体宿舍的支出计入职工福利费税前扣除企业为员工提供集体宿舍的支出，属于企业为员工提供的用于住房方面的非货币性福利，可作为

16、福利费支出，按照相关规定税前扣除。【实务案例4企业支付的工伤保险赔偿以外的赔偿金允许税前扣除税务机关检查发现：某企业2024年员工发生交通事故死亡，经人力资源和社会保障部门认定为工亡。企业同员工家属签订赔偿协议,一次性支付50万元补偿金，其中由社保部门按标准赔付37.2万元，由企业支付赔偿协议同社保赔付之间的差额12.8万元并在税前扣除。税务机关处理：企业不应当承担补偿，因此企业支付赔偿协议同社保赔付之间的差额12.8万元应当调增应纳税所得额。【税务风险分析】企业在工伤保险赔付外，按照规定发放给遭受事故伤害或者患职业病员工（或其近亲属）的丧葬补助费、抚恤费，按照国税函【2009】3号的规定，可

17、作为职工福利费从税前扣除。麒麟扒税注:此项风险有待商榷,另附某地方税务局相关规定宁波市地方税务局关于明确所得税有关问题解答口径的函（甬地税一函（2010）20号）第21项规定,企业因职工伤亡发生的相关费用如何扣除?问:企业职工伤亡而发生的慰问费用如何税前扣除?因公伤亡的医疗、补偿费用能否在税前扣除?答:根据国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函2009）3号）规定,企业职工福利费,包括以下内容:（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴

18、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。企业职工因公伤亡而发生的医疗类费用支出在医疗统筹以外支付的部分,以及丧葬补助费、抚恤费应在职工福利费中列支;企业职工因公伤亡而发生的补偿金可以直接在税前扣除。职工发生与企业无关的伤亡事故,企业给予的各类慰问补助费用应在职工福利费中列支。企业应取得伤亡职工的伤亡证明、调解或判决资料、支付凭证等相关资料,作为企业职工因公伤亡而发生的补偿金相关证据。三、工会经费风险分析【实务案例5】拨付凭证不合规不能扣除税务机关检查发现：甲企业2024年拨付

19、本单位工会组织80万元（60%）的工会经费，财务部门用内部自制凭证入账。【税务风险分析】国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告国家税务总局公告2010年第24号企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的工会经费收入专用收据在企业所得税税前扣除。国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告国家税务总局公告2011年第30号在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。全国总工会财务部关于印发(工会经费收入专用收据使用管理暂行办法的通知工财字【2010】119号工会经费收

20、入专用收据是会计核算的原始凭证，是工会、财政、税务审计等部门进行监督检查的依据。【实务案例6】少税前扣除工会经费税务机关检查发现：某企业已建立工会组织，按职工工资总额的2%缴纳工会经费60万元，同时取得工会经费代收凭据，后收到上级工会返还的工会经费36万元，转至企业工会的账户，企业税前扣除的工会经费24万元(60-36)稽查人员调减应纳税所得额36万元【实务案例7】以前年度调增的提而未缴工会经费在实缴年度追溯税前扣除工会经费风险分析某公司2024年在成本费用中计提工会经费66万元，实际拨缴工会经费266万元，并取得工会经费收入专用票据。该公司以前年度无工会，2024年成立工会组织，将以前年度计

21、提金额一次性转入公司工会并全额在2024年扣除。税务机关经核实：以前年度提而未缴的工会经费已在当年度调增，且每年的计提金额不超过扣除限额；2024年度工会经费扣除限额66万元。税务机关处理：2024年调增应纳税所得额200万元(266-66)并辅导企业进行追溯调整。【税务风险分析】如企业按工会法等相关规定不承担补缴以前年度工会经费的义务，则企业2024年缴纳的超过当年扣除标准的工会经费不得税前扣除。如应履行补缴以前年度未成立工会时工会经费的义务，按照权责发生制的原则，2024年度拨缴的属于以前年度的工会经费可以追补扣除在以前年度。国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告国家

22、税务总局公告2012年第15号企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。国家税务总局关于发布企业所得税税前扣除凭证管理办法的公告国家税务总局公告

23、2018年第28号企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。【实务案例8用工单位缴纳的劳务派遣人员工会可以按规定扣税务机关稽查发现：甲企业劳务派遣人员直接参加用工单位乙公司工会，乙公司缴纳的劳务派遣人员工会经费30万元，按税法规定的限额内全部扣除。税务机关处理：用工单位乙公司为甲企业劳务派遣人员缴纳的工会经费30万元应当调增应纳税所得额。【税务风险分析】根据中华全国总工会关于组织劳务派遣

24、工加入工会的规定（总工发【2009】21号）的规定，劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工直接参加用工单位工会。劳务派遣工的工会经费应由用工单位按劳务派遣工工资总额的2%提取，并拨付劳务派遣单位工会，属于应上缴上级工会的经费，由劳务派遣单位工会按规定比例上缴。按照上述规定，劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工可直接参加用工单位工会，用工单位缴纳给劳务派遣单位工会的派遣人员工会经费可以按规定税前扣除。四、职工教育经费风险分析【实务案例9】未按规定列支职工教育经费税务机关在对某企业稽查时发现：职工异地培训涉及的交通费、餐费、住宿费26万元差旅费计入管理费用扣除；已计提未实际使用的职工教育

25、经费8万元税前扣除。税务机关处理：职工异地培训费26万元应调整至职工教育经费限额扣除；已计提未实际使用的职工教育经费8万元不允许税前扣除且不得结转扣除。【税务风险分析】第一：职工异地培训费属于职工教育经费为职工培训而发生的费用应归属于职工教育经费，因此企业培训涉及的交通费、餐费、住宿费应作为职工教育经费税前扣除。第二：已提未用的职工教育经费不得扣除按照企业所得税法第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照企业所得税法实施条例第四十二条的规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过扣除标准的部分(8%)准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

26、企业已实际发生的职工教育经费支出可以从税前扣除，对于会计处理中已计提但未实际发生培训行为、未实际使用的职工教育经费支出不得扣除。风险提示职工教育经费未按规定列支税务系统会发出预警例如：甲公司2024年工资薪金支出的税收金额100O万元，会计核算计入成本费用的职工教育经费100万元且已实际发生但未在职工教育经费反映。A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表行次项目账载金额实际发生额税收规定扣除率以前年度累计结转扣除额税收金额纳税调整金额累it结转以后年度扣除额123455(1-5)7(2+4-5)1一、工资薪金支出*1000*2其中：股权激励*3二、职工福利费支出*4三、职工教育经费支出*5其

27、中：按税收规定比例扣除的职工教育经费1001008%08020206按税收规定全额扣除的职工培训费用*【实务案例101学历教育不得扣除税务机关检查发现甲企业总经理张某参加工商管理硕士（MBA）学习，报销学费3万元计入职工教育经费按规定税前扣除。税务机关处理：工商管理硕士（MBA）学费3万元全额调增应纳税所得额。【税务风险分析】财建2006317号企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。注意：财政部关于向社会公开征求关于加强企业职工教育经费财务管理的通知意见的通知（2019年4月8日）企业可以通过内部培训，委托关联企业

28、委托院校或第三方教育机构鼓励职工个人取得职业培训和学位学历证书等方式开展职工教育培训，由此发生的下列费用从提取的职工教育经费中开支：（一）师资费：指培训师的讲课费、课程开发费、课件制作费、食宿费、交通费等。培训师为本企业职工的，企业应当相应建立选拔制度和费用标准，完善培训档案记录。职工实际承担本企业内部培训任务取得的师资费不计入职工工资总额。（二）参训人员培训期间发生的食宿费、交通费、资料费。（三）培训场地费。（四）教育培训用设备设施、软件、网络培训账号等购置费。相关购置费直接核减职工教育经费应付款，其中有关设备设施和软件达到固定资产和无形资产确认条件的，应当分别计入固定资产和无形资产，同时

29、一次性全额计提折旧和摊销费用。（五）职工为取得与所从事岗位工作相关或者转岗需要的职业培训证书向有关部门或机构交纳的报名费、注册费、学费、教材费、考试费、评审费等以及依法依规交纳的继续教育费，不包括取得证书后交纳的会员费年费等。（六）职工为取得在职学位学历证书交纳的报名费、教材费、考试费、学费等。（七）对在企业内外部职业技能竞赛、评比等活动中取得良好成绩职工的奖励费用。（八）支付给受托关联企业、院校、第三方教育机构的培训费用。（九）与职工教育培训直接相关的其他合理费用。这个征求意见稿可能流产了“【实务案例n】全额扣除职工教育经费未单独核算税务机关检查发现：某集成电路设计企业2024年发生职工培训

30、费用300万元未单独核算，且全额在税前扣除。税务机关处理:发生职工培训费用300万元不得全额扣除，应当按规定限额扣除。集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用【税务风险分析】职工教育经费全额扣除财税201227号财税200965号国家税务总局公告2011年第34号国家税务总局公告2014年第29号五、社保及住房公积金风险分析【实务案例12】母公司为子公司员工缴纳的社保和住房公积金不能税前扣除税务机关检查发现：XX集团是一

31、家集团公司，旗下设立有15家子公司，由于集团人员变动频繁，公司为了简化社保及住房公积金办理手续，子公司人员的社保及住房公积金也由集团公司统一缴纳。XX集团公司为子公司员工缴纳社保和住房公积金600万元在XX集团公司企业所得税前扣除。税务机关处理：母公司为子公司员工按规定标准缴纳社保及住房公积金600万元不得税前扣除，应当调增应纳税所得额。【税收风险分析】子公司员工不属于XX集团任职或者受雇的员工，母公司为其子公司员工缴纳社保和住房公积金不得在税前扣除。税收风险提示企业超范围和标准为职工缴纳的社保和住房公积金不得税前扣除。税总办函2014652号企业超范围和标准为职工缴纳的基本养老保险、医疗保险

32、失业保险工伤保险、生育保险、基本社会保险和住房公积金等，不得在所得税前扣除。【实务案例13】税务机关检查发现，某企业支付的下列保险费全额在税前扣除：1、支付特殊工种员工人身意外保险60万元；2、支付员工因公出差乘坐交通工具保险6万元；3、支付雇主责任险100万元；4、支付全体员工健康保险300万元。税务机关处理:支付全体员工健康保险300万元应当调增应纳税所得额。【税收风险分析】允许扣除的商业保险企业所得税法实施条国家税务总局公告国家税务总局公告例2016年80号2018年52号为特殊工种职工支付SS5STSSS雇主责任险、公众责的人身安全保险费任险等责任保险职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出允许在企业所得税税前扣除，其他人身意外险不属于财政部和国家税务总局规定允许扣除的商业险。因此，企业给全体员工购买的集体人身意外险不得从税前扣除。