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1、论可持续发展与环境会计摘要 经济的发展，总是会对其所在地区环境产生这样 或那样的影响。要维持社会经济持续稳定健康快速发展，必 须通盘考虑其对环境产生影响的类型及其影响力的大小。本 文在前人研究的基础上，阐述了可持续发展理论对环境会计 计量和报告的影响，建立了一个环境信息计量和报告的理论 模型，以模型揭示了可持续发展与环境会计之问的关系，最 后对可持续发展下环境会计理论发展的特点和趋势进行了 有益的探讨。 关键词 可持续发展；环境危机；环境会计 中图分类号 F275 文献标识码 A 文章编 号1006-5024(2011)04-0173-03一、可持续发展思想(一)可持续发展基本概念。可持续发展
2、的基本思想最初 形成于 20世纪 80 年代，继联合国向全世界发出持续发展的 呼吁后， 1987 年挪威前首相布伦特兰夫人向联合国大会提交 了名为我们共同的未来的报告，该报告正式提出了可持 续发展的模式一一既满足当代人的需要，又不对后代人满足 其需要的能力构成危害的发展模式。这个概念强调了人类目 前的需要和未来的需要的平衡，但是这个概念中的需要是不 明确的，要实施的平衡思想也是不明确的。可持续发展思想 是一个社会理想的发展状态，包括环境保护、气候稳定、消 除贫穷、 关注下一代人的发展、 良好的公司治理和社会治理、 社会包容度、弱势群体及其生活方式的保留等等。除此之外，其他的学者也从不同的角度对
3、可持续发展提 出了自己观点，如从社会属性的角度。世界观察研究所所长 认为，可持续发展是指“人口增长趋于平稳，经济稳定，政 治安定，社会持续井然的一种社会发展” 。奥尼尔认为，可 持续发展就是“在环境允许的范围内，现在和将来给社会上 所有的人提供充足的生活保障” 。从自然属性的角度，国际 生态学联合会和国际生物学联合会都将可持续发展概念定 义为“保护和加强环境系统的生产和更新能力” 。这些观点 从不同的方面对可持续发展的概念进行了延展和深化，加强 了人们对可持续发展的深层认识。（二）可持续发展与环境保护。环境保护是可持续发展思 想的首要方面。 里约宣言指出“为了可持续发展，环境 保护应是发展进程
4、的一个整体部分，不能脱离这一进程来考 虑”。由此可见，在可持续发展中视环境保护的重要性。环 境既是经济发展的客观条件，又是自然资源的载体，而经济的可持续发展依赖于所消耗的自然资源的可持续性供给。因 此，环境保护就成为经济可持续发展的保障。在人类没有充 分认识可持续发展之前，传统的经济发展方式带来了环境与 资源的衰退，随着经济发展的速度日益加快，环境与资源向 经济发展所提供的支撑越来越有限，环境与资源的重要性也 日益凸显。正是在这样的背景下，可持续发展下的环境会计 研究得以产生。二、可持续发展对环境会计的影响（一）可持续发展对环境会计假设的影响。相对于传统会 计来说，环境会计核算和监督的内容具有
5、更大的不确定性。 因此，为了规范环境会计的核算程序和方法，有必要首先建 立环境会计的基本假设。在传统会计假设的基础之上，国内 不少学者对环境会计的假设进行了有益的探讨。基于人们对 人类行为影响环境的认识，以及可持续发展的思想，人们提 出了可持续发展下环境会计假设的特殊方面。但研究者们普 遍认为，传统会计假设中的持续经营假设和会计分期假设在 环境会计假设中应保持不变，可以在环境会计假设中存续。 一些学者对会计主体假设和货币计量假设进行了扩充，并提 出了环境会计的特殊假设。1. 会计主体假设。传统的会计理论认为，会计核算的主 体是从事生产经营活动并独立进行会计核算的企业。按照传 统会计主体假设，企
6、业环境会计的核算主体也应该是从事生 产经营活动的微观企业。然而，有的学者认为，环境会计既 涉及到微观管理 （企业）同时也涉及到宏观管理 （政府 ），所以， 环境会计核算体系应当包括企业微观核算体系和政府宏观 核算体系两个层次。 还有学者认为， 考虑到我国的实际情况， 只把政府作为环境会计的核算主体更为合适。从核算的内容上讲，环境会计不仅要确认、计量、披露 和报告会计主体自身的生产经营成果，而且要确认、计量和 报告会计主体从事的生产经营活动对生产环境所造成的影 响。也就是说，环境会计要求把企业生产经营活动给社会带 来的外部性纳入会计核算和报告的范围。2. 货币计量假设。在传统会计中，企业会计计量
7、的形式 是比较单一的，即只存在货币计量形式。由于企业生产经营 活动对环境造成的影响是比较复杂和不明确的，有时候难以 用货币单位来计量，因此多样化的会计计量形式应运而生。 在环境会计中，会计计量的形式具有多样性。企业既可以采 用定量的形式核算，如货币计量、实物单位计量，也可以采 用定性的形式核算，如对环境信息披露的文字说明等。环境 会计核算的多种计量形式使得会计对核算主体环境信息的 披露非常全面。此外，环境会计的货币计量假设还允许企业 采用多种计量属性，如历史成本、重置成本、市场价值、可变现净值、未来现金流量的现值等。3. 可持续发展假设。该假设认为，企业应该在可持续发 展观的理念下坚持环境可持
8、续发展的思想，核算和报告会计 主体的生产经营活动对环境造成影响的经济信息，帮助企业 和政府做出经济决策。可持续发展假设的前提是企业的生产 经营环境是有价值的，能够给人们带来直接或间接的经济利 益，企业的生产经营活动要消耗资源，而资源正是环境提供 给人类的。环境所提供的资源是稀缺的，因此，人类应当在 保护环境的前提下进行生产经营活动，这也是可持续发展假 设的存在依据。（二 ）可持续发展对环境会计目标的影响。 在传统会计中， 不管是受托责任观下的会计目标还是决策有用观下的会计 目标，均没有考虑环境保护的因素。在可持续发展思想的指 导下，人们不得不重新认识企业与环境的关系，加大对公司 活动的环境影响
9、的关注。我国是一个发展中国家，改革开放 以来，政府一直将经济建设作为国家发展的中心。发达国家 的实践经验告诉我们， “先发展，再治理”方式在我国是行 不通。只有在大力发展经济的同时注重环境保护和资源节 约，走“边发展，边治理”的道路，才能实现经济的长久可 持续发展。“九五”规划报告将科教兴国和可持续发展作为 我国的基本战略，并提出了环保目标； “十五”规划报告也把环保作为经济发展的核心；“十一五”规划更是把建设资源节约型、环境友好型社会作为经济发展的重中之重。这一 切表明，我国政府早已将经济可持续发展纳入经济建设的议 程。在这样的背景下，我国也应当将兼顾经济效益与生态效 益、注重可持续发展作为
10、环境会计的目标。三、可持续发展下环境信息的计量和报告基于前人的研究，在研读相关会计、经济学和环境学等 文献的基础上，笔者构建了一个环境信息计量和报告的理论 模型。该理论模型主要包括五个部分：环境危机、企业责任、企业与环境之间的新关系、计量企业对环境的影响、披露企业对环境的影响。它们之间的关系以下图表示：从上图中我们可以看到，人类的生产活动造成了对环境 的破坏，产生了环境危机；环境危机迫使企业认识到自身活 动对环境的影响，认识到企业和个人对保护环境的责任；企 业对自身环保责任的逐步认识孕育了可持续发展的理论产 生，即企业与环境之间形成了一种的新关系；在可持续发展 理论的指导下，企业有必要对其产生
11、的环境信息进行会计计 量，并向利益相关者披露相关的环境信息。（一）环境危机。随着社会的进步和经济的发展，人类所 赖以生存的自然环境正在遭受诸多威胁。许多研究文献表明 我们的生存环境正在面临着严峻的挑战，然而却没有证据显 示这种生态环境恶化的状态有减弱的趋势。从工业污染到气 候变暖，从土地沙漠化到森林消失、湿地枯竭，从海、湖污 染到濒危生物增加、生物多样性遭到破坏，都向人们发出了 环境危机的信号。（二 ）企业责任。 人类 （活动 ）很早就对环境有重要影响。 欧 洲的自然景观在很大程度上就是由人类的农业活动形成的。 尤其是工业革命之后，人类行为与自然环境之间的关系发生 了极大的改变。人类活动尤其是
12、工业活动对环境的影响程度 变得越来越大，工业活动成为环境危机的直接诱因。此外， 工业生产对原材料的消耗巨大，但生产活动后工业对废料可 回收的却很少。农业生产上对化肥农药的使用污染了土地和 水流，间接导致了一些物种的消失。在面临巨大的环境威胁时，人类没有了狂妄自大，并得 以认识到保护环境的责任。如果无视环境危机的存在，这些 环境威胁不仅仅降低我们的生活质量，他们甚至隐藏着对地 球的灾难性的改变。因此，不管是从以人类为中心还是不以 人类为中心的观点来看，地球的资源都必须要得到保护。从 以人类为中心的观点来看，按照西方流行的观点，尽管自然环境没有内在价值，但是它们却有许多效用价值，人类与环 境有着复
13、杂的关系，如我们需要呼吸清新的空气、喝干净的 水、吃健康的食物，自然产品也是贸易的必需品，如汽油为 汽车提供燃料。从长期来看，为了环境的效用价值，企业必 须要保护环境，因为所有的企业都要使用自然资源。从不以 人类为中心的观点来看，自然具有内在价值，人类虽然只是 生态系统中众多物种中的一种，但是他们对生态系统的价值 不同于其他物种，人类从道德上要履行管理职责：即保护物 种、保持自然界的完整、确保生物圈的健康运转等。（三）企业与环境间的新关系。有了以上前提的支撑，我 们需要重新审视企业与环境之间新的关系。在长期内我们需 要对遭受破坏的环境采取补救措施，要逆转全球变暖的趋 势，要保持物种多样性，这即
14、意味我们必须要减少污染、限 制或停止增长，直到我们与环境保持在一种平衡的状态。从 短期内来看，限制增长减少污染虽然在生态上是可以实现 的，但在经济上、政治上和社会上却是不可能实现的。为了 解决这一问题，可持续发展的理念应运而生。可持续发展得 到了众多学者的支持，它本身也是可持续社会的一部分。可 持续发展是一个相对的而不是绝对的理论概念，源于当代的 经济、社会和政治环境条件，并建立在当代财务报告的范式 之上。可持续发展代表了自然环境的需要和经济增长的需要之间的权衡（四）计量企业对环境的影响。从某种方式上说，计量企 业对环境造成的影响是非常必要的。计量这种手段使得我们 对以前不明确的事物变得明确，
15、致使我们获取一个事物比较 隐蔽的内在特性。对于人类来说，我们早已用分钟、小时、 秒计量时间，用千米、米和厘米计量距离，通过对这些计量 体系的使用，我们来了解我们周围的世界。对于企业来说， 主要的计量体系之一就是通过会计数据对企业的生产活动 等行为实施定量化。这样的定量化帮助我们理解和评价公司 的经营活动和经营成果，这种定量化对于财务活动和环境活 动都是适用的。如果我们认为有必要计量企业对环境的影 响，那么我们同时就要接受两个相关的前提：第一，传统会 计不适合环境会计和报告。第二，我们需要发展一个新的环 境会计体系。传统会计没有认识到企业对环境的影响。会计 准则制定者也还没有制定一个统一的环境计
16、量和报告准则， 尽管对 CO ：排放的计量已经进入 IASB 的日程。（五）披露和报告企业对环境的影响。企业应当对环境负 责，如前所述，他们是环境的管理者，也因为他们可以从环 境中获取私利。所有的组织和个人，即使他们名义上都有着 自己特定的组织目标如盈利、获取个人私利等，但他们同时 又是社会的公民、后代的祖先和地球这个大社区的成员。人 类要履行这种大社区的管理责任，就需要公司对环境影响的 信息披露。从小的方面来看，企业需要为他们管理资产的行为和结 果向股东负责。从大的意义上来看，公司也需要对他们所拥 有的自然资产负责，并对他们冲击环境的行为负责。管理职 责并不意味着拥有土地所有权的同时还拥有破坏土地的权 利，两者并不是相伴而生的。所有权不包括为了创造市场价 值而破坏使用价值的权利，所有权同时也不意味着不承担社 会责任。 环境资产比如说野生动植物， 不是企业的传统资产， 它们是公共社区资产。没有可确定的经济寿命，它们的经济 价值不仅仅局限于它们的内在特征，它们对公共利益比对企 业更有价值。总之，环境资产对于公共利益的利益已经超越 了私有利益的范畴，企业有必要向利益相关者报告环境可持 续性的信息。 作者简介 罗荷英，江西旅游商贸职业学院会计金融分 院副教授，研究方向为成本控制与成本管理。（江西南昌330100） 责任编辑： 熊一坚