中级财务会计教案第四章金融资产.docx

《中级财务会计教案第四章金融资产.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级财务会计教案第四章金融资产.docx（24页珍藏版）》请在三一文库上搜索。

1、第四章金融资产基本要求：1. 掌握金融资产的分类2. 掌握金融资产初始计量的核算3. 掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法4. 掌握各类金融资产后续计量的核算5. 掌握不同类金融资产转换的核算6. 掌握金融资产减值损失的核算 第一节金融资产及其分类 一、金融资产的内容1. 金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或 权益工具的合同。2. 金融资产：是指企业的库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷 款、其他应收款项、股权投资、债权投资等资产。3. 金融负债：是指企业的应付账款、应付票据、应付债券等负债。4. 权益工具：是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中

2、的剩余权 益的合同，从发行方看，通常指企业发行的普通股、认股权证等。二、金融资产的分类（这一问题很重要，要求背下来）（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1. 交易性金融资产：1 / 25（1）主要是为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的购 入的基金、债券、股票等，就属于交易性金融资产。（ 2）属于进行集中管理的 可辨认金融工具组合的一部分；（3）属于衍生工具。但有除外，不是所有衍生工具都是交易性金融资产。这里知道即可，不做过多要求。2. 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随 意指定，只有在满足以下条件之一的，才能将某项金融资产直接指定为

3、以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，指定的目的主要是风险管理的要 求：（ 1）出于风险管理的目的，在有关正式文件中载明，该项金融资产作为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（ 2）由于对金融资产计量时采用的计量基础不同，会导致相关利得或损失 在确认或计量方面不一致，为了避免或消除这种不一致所造成的影响，也把某 项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。学习中要注意：企业购买股票、债券不一定就是以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产，要看投资的目的。如果投资的目的是为了近期内出 售、获取差价，就属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

4、后 面讲的一些可供出售的金融资产或持有至到期的金融资产也有购买债券、股票 的问题，关键要看投资的目的。当确认为属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能 随便更改。（二）持有至到期投资：1.含义：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企 业有明确意图和能力持有至到期的。2.特点：（ 1）到期日固定、回收金额固定或可确定2 / 25比如购买的国债，准备持有至到期，而且也有能力持有至到期，到期日明 确确定，收回的金额确定，则属于持有至到期投资；而购买的股票，到期日不 确定，所以股权性投资权益工具投资不属于这类。如果符合其他条件，不能由 于某债务工具投资是浮动利率而不

5、将其划分为持有至到期投资。也就是说，即 使是浮动利率，也要把它划为持有至到期投资。（ 2）有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期： 持有该金融资产的期限不确定； 发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变 化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（ 3）有能力持有至到期指企业有财务上的能力，不受法律法规的限制，使企业能够顺利持有至到 期。符合上述条件的，才能归为持有至到期投资；不符合上述条件的，不能划 归为持有至到期投资。如果现在将其划归为持有至到

6、期投资，还未到期却将其 出售，就要受到惩戒。（ 4）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有 至到期投资在到期前将其处置或重分类为可供出售金融资产，对其剩余的持有至到期投资有一定影响。比如企业有国债 1 亿元，持有两年后，由于资 金紧张，把其中的 8 千万元出售，用收回的货币资金偿还到期债务。出售的持 有至到期投资占总额比例较大，则应该把剩余的 2 千万元划分为可供出售金融 资产中，而且在未来两年内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。这就 是前面讲的惩戒措施。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：3 / 25 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期

7、前三个月 内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响； 根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； 出售或重 分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引 起。此种情况主要包括：因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资 予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或 显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合 并或重大处置等情况，属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计 的独立事件所引起。（三）贷款和应收款项：（四）可供出售金融资产：金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。第 1 类是独立的

8、，后面三类有很多共性的地方，企业应结合自身的业务特 点风险管理要求，考虑投资的目的、投资的意图来划分。如果不明确金融资产 属于哪一类，就无法进行核算。比如，属于以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产，所发生的交易费用直接计入当期损益，属于后三类的交易费 用计入投资成本。第 1 类和其他三类不能相互转换；第 2 类和第 4 类一般也不允许转换，投 资时就应确定是哪类金融资产，如果要转换，要符合苛刻的条件，并且有严格 的惩戒措施。第二节交易性金融资产 注意：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划 分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资

9、产。一、交易性金融资产的初始计量1. 账户设置：4 / 25（ 1）交易性金融资产：下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。（2）xx 价值变动损益：2. 账务处理：（ 1）初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等）， 其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。（2）买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的 利息，应单独作为 “应收股利 ”或 “应收利息 ”。3. 会计分录：借：交易性金融资产 成本（初始入账金额）投资收益（手续费）应收股利 / 应收利息（买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息 期但尚未领取的利息）贷：银行存款（实际支付的款项）4.

10、举例说明：例1.A公司购买B公司股票。B公司在06年1月份宣告发放05年股利，每 股0.1元，以06年2月28日的股东名册为准。A公司在06年1月15日投资， 购买时每股支付 5.1 元，包括已经宣告发放但尚未支取的股利 0.1 元。假如购买 了 100 万股。则投资成本为（5.1-0.1） X 100=500（万元），入账价值为500万元（不是 510 万元）。如果购买时又花费了 2万元的佣金和手续费，则这 2 万元应作为当期损 益，即计入投资收益借方。借：交易性金融资产 成本 5005 / 25投资收益 2应收股利 10贷：银行存款 512例2.A公司购买B公司06年1月1日发行的债券，面

11、值100万元，票面利 率 12%。购买日期为 07 年 1 月 1 日。债券每年付息一次，到期还本。购买时支 付 112 万元，其中包含 12 万元已到期但未领取的利息。借：交易性金融资产 成本 100应收利息 12贷：银行存款 112如果购买时又支付了 2 万元的佣金和手续费，则还应借： “投资收益 ”2万 元。收到垫付的股利或利息：借：银行存款贷：应收股利 /应收利息二、交易性金融资产持有收益的确认如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，则应确认投资 收益：例 3.如上例 1 ， A 公司 06 年 1 月购买 B 公司股票，此时 B 公司刚刚成 立，没有宣告分派股利。 07

12、年 1 月宣告分派股利。这时 A 公司应确认投资收、人益：借：应收股利 /应收利息贷：投资收益三、交易性金融资产的期末计量6 / 25资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应 该予以确认。例 4.资料同例 1，其成本为 500万元。假如到 06年 12月 31日股 票上升为 8 元/股。这时就应该确认公允价值变动损益 3 元/股。借：交易性金融资产 xx 价值变动 300贷：XX价值变动损益300假如到 07 年 12 月 31 日股票下跌为 7 元/ 股。这时就应该把损益转出。借：xx价值变动损益100贷：交易性金融资产一xx价值变动100四、交易性金融资产的处置1.

13、 出售交易性金融资产借：银行存款 （实际收到的款项 ）贷：交易性金融资产（账面余额）投资收益（差额，也可能在借方）例 4.资料同例 1，其成本为 500万元。假如到 06年 3月股票上升为 7元/ 股。企业将该股票出售。借：银行存款 700贷：交易性金融资产 一成本 500投资收益 200假如到 06年 12月 31 日股票上升为 7元/股，企业在 07年 3 月将该股票以6.8 元/ 股出售。借：银行存款 680投资收益 20贷：交易性金融资产 一成本 5007 / 25交易性金融资产 xx 价值变动 2002. 思考：此项金融资产是否产生投资损失 20 万元？ 答：不是。因为在 06 年

14、12 月 31 日时已经确认了一笔公允价值变动损益：借：交易性 金融资产 xx 价值变动 200贷：XX价值变动损益20007 年 3 月将该股票出售时，应该把公允价值变动损益转到投资收益中：借： XX 价值变动损益 200贷：投资收益 200 所以，总的投资收益应该是 200-20=180（万元） 注：公允价值变动损益在 06 年 12 月 31 日已经转到本年利润中：借： XX 价值变动损益 200贷：本年利润 20007 年 3 月出售时，把原来公允价值变动损益转入投资收益：借：XX价值变动损益200贷：投资收益 200这样公允价值变动损益就是借方发生额，在 3 月末也要转到本年利润中：

15、 借：本年利润 200贷：xx价值变动损益200本节总结：1. 首先要知道哪些属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； 和其他三类不得转换；8 / 252. 取得时要用公允价值入账，确定其成本，交易费用不计入成本，计入投资 收益借方；支付的价款中有已经宣告发放但尚未支取的股利或利息要单独作为 应收股利或应收利息；3. 资产负债表日，只要公允价值变动，就要确认公允价值变动损益，调整交 易性金融资产，在公允价值变动二级科目中反映；4. 出售交易性金融资产时，出售价格与其账面价值相比较，差额作为投资收 益。但这个投资收益不是全部的投资收益，还要把原来的公允价值变动损益累计数全 部转到投资收

16、益账户中。第三节持有至到期投资学习中要注意什么是持有至到期投资，有什么条件和特点，和前面讲的以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间的关系，以及和后面讲的 可供出售的金融资产之间的关系。重点讲述会计核算的问题。一、持有至到期投资的初始计量1.账户设置：设置 “持有至到期投资 ”总分类账户，下设三个二级科目：（1）成本：反映债券面值；（2）应计利息：反映到期一次还本付息的债券投资利息（面值票面利率）；（ 3）利息调整：形成的利息调整，以后要进行摊销。2.账务处理：（ 1）“持有至到期投资 成本”只反映面值，支付的价款中包含有已到付息 期但尚未领取的利息，应在 “应收利息 ”科目中单独核

17、算；（ 2）支付的价款中包含的佣金、手续费等，应计入 “持有至到期投资 -利息 调整”。所以，利息调整不仅是折溢价，还包括佣金、手续费等。3.会计分录：借：持有至到期投资 成本（面值）9 / 25 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资 利息调整（倒挤出差额，也可能在贷方） 贷：银行存款二、持有至到期投资利息收入的确认1. 计算应收利息 分期付息、一次还本，计入 “应收利息 ”； 到期一次还本付息，计入 “持有至到期投资 应计利息 ”。注意两者只是支付时间不同，数额都是：面值 票面利率2. 计算本期投资收益：重点问题 本期投资收益=摊余成本 实际利率3. 利息调整：应收利息（应

18、计利息）和投资收益的差额，数额可能在借方也 可能在贷方。 在这里需要解决两个问题：一个是实际利率，一个是摊余成本。 （ 1）实际利率：插值法计算实际利率。（ 2）摊余成本： 期末摊余成本 =期初摊余成本 +实际利息 -现金流入（本期收回的利息和本金）实际上摊余成本就是每期期末持有至到期投资的账面价值。4. 注意：最后一年账务处理与前面正常年度思路不同。（ 1）正常年度思路：第一步：票面利率 面值二应计利息第二步：摊余成本 实际利率二投资收益10 / 25第三步：根据前两步的差额挤出利息调整（2）最后一年思路：要先把所有的利息调整转出，最后才计算出投资收、人益。注意最后一年同分期付息一样，计算顺

19、序有所改变：第一步：票面利率 面值二应计利息第二步：把利息调整转出，借 “持有至到期投资 利息调整 ” 第三步：计算投资收益摊余成本问题必须掌握，以后还会有多次涉及，可供出售金融资产等都 有摊余成本问题。5. 小结：（1）以上主要讲了什么是持有至到期投资及其特点；（ 2）一旦记入了持有至到期投资，一般不能再转换。也有可能会重新分类 或提前处置，要注意重新分类或提前处置时要把剩余的部分转到可供出售金融 资产中，但也有例外情况。（3）持有至到期投资核算设置的科目有 “成本”、“应计利息 ”、“利息调 整”成本反映面值，应计利息反映面值 票面利率。关键是利息调整，这是一 个重点。三、持有至到期投资的

20、处置与重分类（一）处置：1. 处置时，将所取得的价款与该投资的账面价值之间的差额计入 “投资收益2. 会计分录借：银行存款（实际收到价款）贷：持有至到期投资 成本（账面价值）11 / 25利息调整（也可能在借方）投资收益（二）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产1. 把持有至到期投资账面价值：成本、应计利息、利息调整等转到可供出售 金融资产中，可供出售金融资产按重分类日的公允价值入账，两者的差额，计 入 “资本公积 其他资本公积 ”。2. 举例说明：例 8持有至到期投资成本 100,应计利息 10,利息调整贷方 5, 则持有至到期 投资账面价值为 100+10-5=105。可供出售金融资产

21、公允价值为 102，则：借： 可供出售金融资产 102持有至到期投资 利息调整 5资本公积 其他资本公积 3贷：持有至到期投资 成本 100应计利息 10第四节贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述1.含义：贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可 确定的非衍生金融资产。2.前面所讲交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产以及后面所讲的可供出售金融资产都是非衍生金融资产，一项金融资产是 否属于贷款和应收款项要区分清楚：（ 1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，应属于交易性金融资 产；（ 2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍

22、生 金融资产，也不属于；12 / 253）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产，应该属于第四类贷款和应收款项泛指一类金融资产，贷款主要是指金融企业发放的贷款， 应收款项主要是指一般企业销售商品、提供劳务等形成的应收款项。二、贷款 和应收款项的会计处理1. 金融企业发放贷款，设置 “贷款 ”账户进行会计处理，这个问题不做重点内 容，看一下即可。2. 需要注意的是一般企业应收款项的问题，包括应收款项、应收票据、其他 应收款等，重点要注意应收款项的转让和应收票据贴现的问题。（一）应收账款1.企业销售商品，款项未收到：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费 应交增值税（销项税额）2.款项收不回，对

23、方用房地产、汽车等抵债，属于债务重组问题，在后面第 十一章债务重组讲解。3. 商业折扣 促销，按折扣后实际金额入账。商业折扣一般在交易发生时既已确定，它仅仅是确定实际销售价格的手 段，不需要再买卖双方任何一方的账上反映，因此，企业应收账款入账金额应 按扣除商业折扣后的实际售价确定。4. 现金折扣 鼓励早日还款，总价法处理。（折扣条件：； N/30 ）（1）销售时，按总价入账。借：应收账款（总价）贷：主营业务收入应交税费 应交增值税（进项税额）13 / 25（2）10 日内收到还款借：银行存款（实际收到款项）财务费用（现金折扣二总价X 2%贷：应收账款（总价）（ 3） 11-20 日内收到还款

24、借：银行存款（实际收到款项）财务费用（现金折扣二总价X 1%贷：应收账款（总价）（ 4） 21-30 日内收到还款 借：银行存款（总价） 贷：应收账款（总价）（二）应收票据1. 企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票（包括银行承 兑汇票和商业承兑汇票）：借：应收票据贷：主营业务收入应交税费 应交增值税（销项税额）2. 票据到期，收到款项（无息票据） ： 借：银行存款贷：应收票据（面值） 如果是带息票据，收到票据时：14 / 25借：银行存款（面值 +利息）贷：应收票据（面值 +已经计算的利息）财务费用（注：面值 +已经计算的利息：例如， 06年 5月收到应收票据， 6月 30日

25、还未到期。则 8月 1号票据到期时收到款项，贷方应收票据即为面值 +5月 1日 至 6月 30日的利息）3. 票据到期，没有收到款项，应把应收票据转为应收账款。4. 持未到期的商业汇票向银行贴现（1）如果附有追索权，实际属于质押贷款。贴现收到款项： 借：银行存款（实际收到的款项）财务费用（差额）贷：短期借款（票据面值）（ 2）如果不附追索权，贴现时：借：银行存款（实际收到的款项）财务费用（差额）贷：应收票据（面值 +已经计算的利息）5. 将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资借：材料采购 /原材料 /库存商品（成本） 银行存款（差额，借方或贷方）贷：应收票据（面值）比如，企业有一张应收票据，转

26、让获得一批材料，则：15 / 25借：原材料应交税费 应交增值税（进项税额） 贷：应收票据（三）预付账款（与其他货币资金类似）1. 预付 借：预付账款 贷：2. 采购借：原材料应交税费 应交增值税（进项税额） 贷：3. 多退借：银行存款 贷：4. 少补借：预付账款贷：银行存款预付账款预付账款银行存款（四）其他应收款（前面第二章备用金中讲过）16 / 25第五节可供出售金融资产一、可供出售金融资产的初始计量1. 含义：可供出售金融资产，是指初始确认时即被企业管理部门指定为可供 出售的非衍生金融资产，以及没有划分为第一类以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产、第二类持有至到期投资和第三类贷

27、款和应收款项。2. 账户设置：设置 “可供出售金融资产 ”总分类账户，下设四个二级科目：成 本、应计利息、利息调整和公允价值变动。3. 账务处理：企业取得可供出售的金融资产时，投资成本的确定：（1）股票：买价 +相关税费； 注意第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用 不计入成本，计入投资收益的借方；第二类持有至到期投资发生的交易费用和 这里相同，计入成本。（2）债券：成本反映面值。4. 会计分录：（1）股票借：可供出售金融资产 成本（买价 +相关税费）贷：银行存款（2）债券借：可供出售金融资产 成本（面值）利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款17 / 25二、可供出

28、售金融资产持有收益的确认1. 股票借：应收股利贷：2. 债券： 要区分分期付息和到期一次还本付息，和前面讲的持有至到期投资相同。三、可供出售金融资产的期末计量1.期末，债券的账面价值和公允价值相比较，可供出售金融资产期末要按公 允价值进行计价。2.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值小于其账面价值的：借：资 本公积 其他资本公积贷：可供出售金融资产 xx 价值变动3. 可供出售金融资产的公允价值大于其账面价值的： 借：可供出售金融资产 xx 价值变动 贷：资本公积 其他资本公积 注意增加的是资本公积，不是投资收益，也不计入公允价值变动损益，等出售时才把资本公积转出去。投资收益四、可供出售金

29、融资产的处置 出售时，要把原来的资本公积转作为投资收益。借：银行存款投资收益（差额）贷：可供出售金融资产 成本18 / 25xx 价值变动（也可能在借方）同时，结转资本公积，也可能是相反分录。借：资本公积 其他资本公积总结：四类金融资产的不同点和相同点：四类金融资产在进行划分时，一定要注意持有的意图。1. 初始计量不同：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量时，其入账价 值包括买价，但交易费用不包括。其他三类初始计量，入账价值既包括买价， 也包括交易费用。2. 后续计量不同：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（主要是交易性金融资 产），在资产负债表日按照公允价值进行计量

30、。其公允价值与原来账面价值的 差额计入当期损益（公允价值变动损益）；但第二类和第三类，即持有至到期投资、贷款和应收款项，其后续计量则 按照摊余成本，摊余成本 =期初摊余成本 +应计利息 -收到的利息和本金。第四类可供出售金融资产是要以公允价值进行计量，但这里以公允价值计 量和第一类不同：第一类公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）， 而第四类公允价值变动计入所有者权益资本公积。 3.第一类和第四类在处置时都 要把原来计入公允价值变动损益或资本公积的数额转到投资收益中，这是相同 的地方。这四大类金融资产容易混淆，在学习时要互相比较这进行学习，注意总结 哪些是相同的，哪些是不同的，要注意划分

31、一下。贷：投资收益第六节金融资产减值学习中要明确这里讲的资产减值问题与第九章讲的资产减值问题并不相 同，第九章规范的资产减值不包括金融资产的减值。19 / 25一、金融资产减值损失的确认1. 企业在对资产减值损失进行确认时，仅对金融资产中的三类，即第二类持 有至到期投资、第三类贷款和应收款项、第四类可供出售的金融资产的账面价 值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认这项资产减值 损失，并计提减值准备。第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产没有减值测试问 题。因为这类金融资产本来就是以公允价值进行计量的，期末公允价值上升， 确认公允价值变动损益，增加这项金融资产；如果

32、公允价值下降，确认公允价 值变动损失，减少金融资产的账面价值。问题：第四类可供出售的金融资产也是以公允价值进行计量，为什么会有 减值测试的问题？原因：第四类金融资产在测试时要考虑是否有小的价值变动，如果有小的 价值变动，仍然以公允价值变动进行反映。如果有大的发生减值情况下，就要 计提减值准备，确认减值损失。2. 表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：具体见教材P119,知道即可。3. 企业在判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：（1）是否发生减值必须是现在存在的损失事项，而不是预期未来可能发生 的损失事项。（2）在确定是否减值时，要考虑综合的因素来判断，而不是单独的事项。（3

33、）债务方或金融资产发行方信用等级下降虽然是减值的重要原因，但信 用等级下降不一定就要确认减值，仍然要进行综合的判断。信用等级下降不是 减值的唯一的原因。（4）对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本也并不能说明已 经减值，还要看公允价值下降的严重程度和持续时间，如果下降幅度超过 20%，则称其为减值。20 / 25比如购买的股票，购买时 10 元/股，现在下降到 9.8 元/股，则不能称为减 值；如果已经跌到 6 元/股，通常就作为减值。当然，还要考虑下降是持续的还是暂时性的，如果只是大盘调整，只是暂时性的变动，不能称作减值；如果持续 6 个月以上，就称其为减值。二、金融资产减值损失的计

34、量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项1. 持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，如果其摊余成本 低于预计未来现金流量现值时，应当将两者的差额确认为资产减值损失，计入 当期损益。必须要会计算贷款的损失：应当按照损失发生时账面价值（摊余成本）与未来现金流量的现值两者之间的差额作为资产减值的损失，计入当期损益。账务处理不要求掌握，但损失必须会计算。对于应收账款，如果预计未来现金流量的现值与未来现金流量差额比较 小，则不需折现，而用未来现金流量与其摊余成本进行比较，两者之间的差额 确认为当期损失。这和以前的坏账准备道理相同。2. 如果单项金融资产数额比较大，需要单独测试。如果单项金融资产

35、数额不 大，也可采用组合的方式进行减值测试。3. 对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客 观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有 关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面 价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。比如，A企业向B企业投资，购买B企业债券，准备持有至到期。但由于 B 企业信用等级下降等多方面原因， A 企业对所持有的 B 企业债券计提了减值准 备，记入了资产减值损失：借：资产减值损失贷：持有至到期投资一xx价值变动21 / 25过了一段时间后， B 企业信用等级又上升，即

36、原来确认减值的因素已经消 除，A企业应该把原来计入减值准备计算减值损失的数额转回，贷资产减值损 失。4. 外币金融资产发生减值的，要注意顺序，应先看外币减值的数额，然后根 据外币减值数额乘以适用汇率计算记账本位币的减值数额，确认损失。5. 持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入 应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算 确认。也就是说，计算利息收入时，不能按照原来的利率，而应该按照折现率 来计算。（二）可供出售金融资产减值（本节重点、难点）1. 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计 入所有者权益的因公允价值下降形

37、成的累计损失，也应当予以转出，计入当期 损益。假如某企业以 10元/股购买的股票，现在下跌到 9 元/股，属于暂时性下 跌，则下跌的 1 元/股计入资本公积：借：资本公积 1贷：可供出售金融资产 xx 价值变动 1假如企业继续持有该股票，过一段时间比如半年后，如果该股票持续下 跌，并且下降幅度很大，到 07年 6月 30日时，已经下跌到 6元/股。这时，虽 然还没有把可供出售金融资产出售终止确认，但仍要把原来确认的资本公积转 出计入当期损益：借：资产减值损失 4（ 10-6）贷：资本公积 其他资本公积 1可供出售金融资产 xx 价值变动 32. 减值的转回22 / 25（ 1）可供出售债务工具

38、对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已 上升，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。这 个规定仅限于债务工具。比如购买的债券，原来减值时：借：资产减值损失贷：资本公积 其他资本公积可供出售金融资产 xx 价值变动如果现在该债券公允价值又回升，就应该把原来计入的减值损失转回，冲 减当期损益。（ 2）可供出售权益工具可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应通过资本 公积转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工 具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发 生的减值损失，不得转回。比如后面

39、讲的长期股权投资，A企业向B企业投资，占 B 企业有表决权资本的 10%，对 B 企业的投资既没有共同控制，也没有 重大影响，没有报价，公允价值也不能可靠的加以计量。则A企业向B企业投资如果发生减值，计提了减值准备，以后又回升时，不得转回。但如果A企业购买的是B企业的股票，该股票在活跃市场上有报价且其公 允价值能够可靠计量。则 A企业计提了减值准备，以后情况好转，减值允许转 回，但不能通过损益而应通过资本公积转回。这个问题比较复杂，学习时要给予特别注意。本章总结：本章共讲述四种金融资产：1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产23 / 25（ 1）这种金融资产要注意每期期末都要以公允

40、价值进行计量，公允价值变 动金融资产也随之变动，公允价值上升：借：交易性金融资产 xx 价值变动贷： xx 价值变动损益公允价值下降时相反。每期期末都要以公允价值进行测试。（2）处置时要确认投资收益，要注意把原来公允价值变动损益要转到投资 收益中。（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是交易性金 融资产，其初始入账价值不含交易费用，期末用公允价值进行计量，公允价值 变动数额计入当期损益，处置时再把公允价值变动损益转到投资收益中。2. 持有至到期投资（ 1）第二类、第三类、第四类金融资产都要注意其交易费用计入初始入账 价值中，这是这三类相同的地方。（ 2）在资产负债表日，持有至

41、到期投资计算 利息收益时，要用摊余成本 实际利率计算，应收的利息用面值 票面利率来计 算，两者的差额即为利息调整。（ 3）期末要用摊余成本与未来现金流量现值进行比较，以确定其是否减 值。如果减值，计入资产减值损失。3. 贷款和应收款项贷款，主要是金融企业的问题，一般企业涉及的较少。应收款项要注意转让的问题，要分清与所有权相关的风险和报酬是否已经 转移。如果没有转移，则相当于抵押贷款；如果转移了，就应该把应收款项转 出。4. 可供出售金融资产可分为形成债权的金融资产和形成权益的金融资产，即债券和股票。24 / 25（ 1）入账价值和前面第二类、第三类一样，都包括交易费用。（2）期末形成债权的要计

42、算利息，和持有至到期投资相同。（3）如果是权益工具投资，和第一类以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产类似，期末看其公允价值变动。如果公允价值有小幅变化，作为 公允价值变动，计入资本公积（借方或贷方）；如果发生减值，要确认减值损 失，并把原来计入资本公积的数额转入资产减值损失。要注意的问题：1.四类金融资产交易费用的处理。2.期末资产负债表日的处理：是按摊余成本计价还是按公允价值计价，第一 类和第四类都按公允价值计价，第二类和第三类按摊余成本计价。但第一类和第四类还有不同，第一类以公允价值计量且其变动要计入当期 损益，第四类可供出售金融资产虽然也按公允价值计价，但其变动要计入资本 公积。 3.金融资产减值的处理。4. 在四类金融资产中，第一类、第二类、第四类都非常重要，学习时要特别 注意。考试中非常有可能考大的计算题，甚至是综合题中的一部分。25 / 25