第十三章收入（老准则）.ppt

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1、第十三章 收 入 （老准则）,近六年考试情况,近六年考情,本章内容结构,收入,第一节 商品销售收入的确认和计量（重点）,第二节 提供劳务收入的确认和计量,第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量,第四节 建造合同的确认和计量（重点）,第一节 销售商品收入的确认与计量,一、销售商品收入的确认 销售商品收入同时满足下列条件的，才能确认收入： 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 收入的金额能够可靠计量； 相关的经济利益很可能流入企业； 相关的已发生的或将发生的成本能够可靠计量。,二、销售商品收入的计量 (

2、一) 托收承付方式销售商品的处理 在这种销售方式下，商品发出且办妥托收手续，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，企业通常应在此时确认收入。,如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。,(二) 预收款销售商品的处理 在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。,【例】 甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为1

3、400000元。协议约定，该批商品销售价格为2 000 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款(按不含增值税销售价格计算)，剩余货款于2个月后支付。假定甲公司在收到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税额为340 000元；不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：,(1) 收到60%的货款 借：银行存款 1 200 000 贷：预收账款 1 200 000,(2) 收到剩余货款，发生增值税纳税义务 借：预收账款 1 200 000 银行存款 1 140 000 贷：主营业务收入 2 000 000 应交税费应交增值税(销项税额) 340 000 借：主营业务成本 1 400

4、 000 贷：库存商品 1 400 000,委托代销方式销售商品的处理,委托代销,视同买断,委托方和受托方签订协议，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。,收取手续费,受托方根据所代销的商品金额或数量向委托方收取手续费的销售方式。,视同买断的委托代销商品的处理 即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。 具体分两种情况：,情况一：委托方发出商品后，受托方以如何的价格出售与委托方无关，并且不能退货。,委托方,受托方,顾客,代销商品,销售商品,退回未销售完毕的代销

5、商品,代销价格,自定价格,情况一的处理原则：此种情况下委托方在发出商品时，与商品所有权有关的风险报酬发生了转移，因此在发出商品时即可确认收入：（不能退货，风险已转移，发货时确认全部收入） 1.委托方在发货时就确认收入 2.受托方在销售商品时确认销售商品收入,情况二：委托方发出商品后，受托方以如何的价格出售与委托方无关，受托方以实际的销售商品数量与委托方结算，并退回未销售货物。,委托方,受托方,顾客,代销清单,代销商品,销售商品,退回未销售完毕的代销商品,代销价格,自定价格,情况二的处理原则：此种情况下委托方在发出商品时，与商品所有权有关的风险报酬没有发生转移，因此在发出商品时即不能确认收入，在

6、收到受托方的代销清单时确认收入。（可以退货，风险没转移，卖出多少商品就确认多少收入） 1.委托方在收到代销清单时确认收入 2.受托方在销售商品时确认销售商品收入,（2）以支付手续费方式委托代销商品,委托方,受托方,顾客,代销清单,代销商品,销售商品,退回未销售完毕的代销商品,代销价格,代销价格,处理原则：此种情况下委托方在发出商品时，与商品所有权有关的风险报酬没有发生转移，因此在发出商品时即不能确认收入，在收到受托方的代销清单时确认收入。 1.委托方在收到代销清单时确认收入 2.受托方在收取手续费时确认手续费收入,【例】 甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约

7、定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。,根据上述资料，甲公司的账务处理如下： (1) 发出商品（此时不能确认收入） 借：发出商品 12 000 贷：库存商品 12 000,(2) 收到代销清单时，同时发生增值税纳税义务 借：应收账款 11 700 贷：主营业务收入 10 000 应交税费应交增值税

8、(销项税额) 1 700 借：主营业务成本 6 000 贷：发出商品 6 000 借：销售费用 1 000 贷：应收账款 1 000,(3) 收到丙公司支付的货款 借：银行存款 10 700 贷：应收账款 10 700,丙公司的账务处理如下： (1) 收到商品 借：代理业务资产(或受托代销商品) 20 000 贷：代理业务负债(或受托代销商品款) 20 000 (2) 对外销售 借：银行存款 11 700 贷：应付账款 10 000 应交税费应交增值税(销项税额) 1 700,(3) 收到增值税专用发票 借：应交税费应交增值税(进项税额) 1 700 贷：应付账款 1 700 借：代理业务负债

9、(或受托代销商品款) 10 000 贷：代理业务资产(或受托代销商品) 10 000,(4) 支付货款并计算代销手续费 借：应付账款 11 700 贷：银行存款 10 700 其他业务收入 1 000,(四) 商品需要安装和检验销售的处理 在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，销售方不应确认为收入。例如：电梯的销售 若安装和检验不是销售合同的重要组成部分，则在发出商品时确认收入。 例如：空调的销售,(五) 订货销售的处理 在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。（预收账款）,(六) 以旧换新销售的处理 在这种销售方式下，销售的商品应当

10、按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 提示：不能按照差价确认收入。,(七) 销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理,折扣销售,商业折扣,现金折扣,销售折让,企业为了促销，在价格上给以一定的折让。,企业为及早收回资金，在价格上给以一定的折让。,产品质量有问题，在价格上给以一定的折让。,1.商业折扣，是指企业为了促进商品销售而在商品价格上给予的扣除。 注意：企业应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入。,2.现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 注意： 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 。 现金折扣是融资

11、费用计入“财务费用” 表示符号：“2/10、1/20、N/30” 计算现金折扣时是否考虑增值税看题目提示,3.销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 注意： （1）如果尚未确认销售收入，对方来函要求给予折让且销售方同意的，则销售方直接按照扣除折让后的价款确认收入即可； （2）如果发生在销售收入确认之后，这种情况下，应冲减当期收入。,【例】 甲公司在20x9年4月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税额为1 700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考

12、虑增值税额。甲公司的账务处理如下：,(1) 20x9年4月1日销售实现时，按销售总价确认收入 借：应收账款 11 700 贷：主营业务收入 10 000 应交税费应交增值税(销项税额) 1 700,(2) 如果乙公司在20x9年4月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元(10 0002%)，实际付款11 500元(11 700200) 借：银行存款 11 500 财务费用 200 贷：应收账款 11 700,(3) 如果乙公司在20x9年4月18日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣100元(10 0001%)，实际付款11 600元(11 700

13、100) 借：银行存款 11 600 财务费用 100 贷：应收账款 11 700,(4) 如果乙公司在20x9年4月底才付清货款，则按全额付款 借：银行存款 11 700 贷：应收账款 11 700,【例】 甲公司在20x9年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800000元，增值税额为136 000元，款项尚未收到；该批商品成本为640 000元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上(不含增值税税额)给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：,(

14、1) 20x9年6月1日销售实现 借：应收账款 936 000 贷：主营业务收入 800 000 应交税费应交增值税(销项税额) 136 000 借：主营业务成本 640 000 贷：库存商品 640 000,(2) 20x9年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票： 借：主营业务收入 40 000 应交税费应交增值税(销项税额) 6 800 贷：应收账款 46 800 (3) 20x9年收到款项 借：银行存款 889 200 贷：应收账款 889 200,(八) 销售退回及附有销售退回条件的销售商品的处理 1. 销售退回 （1）若已确认收入，应冲减退回当期收入和成本。如该项销售退回已

15、发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。,（2）如果已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理，具体参见“资产负债表日后事项”。 （3）如果原来销售商品时收入尚未确认，则只需将原计入发出商品的成本转回库存商品科目即可。借记“库存商品”，贷记“发出商品”。,销售退回,已确认收入和成本,冲减退回期间的收入和成本,属于资产负债表日后事项,按照资产负债表日后事项处理,未确认收入和成本,将成本从发出商品转回库存商品,“已确认收入”情况下

16、，如果该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额； 如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。,提示重点,【例】 甲公司在20x9年10月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000 000元，增值税税额为170 000元，该批商品成本为520 000元。乙公司在20x9年10月27日支付货款，20x9年12月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定甲公司已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下,(1) 20x9年10月18日销售实现时，按销售总价确认

17、收入 借：应收账款 1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税(销项税额) 170 000 借：主营业务成本 520 000 贷：库存商品 520 000,(2) 在20x9年10月27日收到货款 借：银行存款 1 170 000 贷：应收账款 1 170 000,(3) 20x9年12月5日发生销售退回，取得红字增值税专用发票 借：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税(销项税额) 170 000 贷：银行存款 1 170 000 借：库存商品 520 000 贷：主营业务成本 520 000,2. 附有销售退回条件的商品销售 企业根据以往经验

18、能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入 企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入,企业根据经验数据，可以估计退货的可能性。（发出时按收入总额确认，期末将估计退货的部分冲销掉） 发出商品时确认收入并结转成本 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品,具体会计处理,月末根据历史经验数据估计退货金额，同时冲减销售收入和成本，并确认预计负债。 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 预计负债预计退货（只是估计会退货，所以 不冲减应收账款，而是确认预计负债）,收回款项时 借：银行存款 贷：应收账款

19、,实际发生退货时， A.假设实际退货数量预计退货数量 借: 库存商品 应交税费应交增值税（销项税额） 预计负债预计退货 贷：银行存款 汪老师的话！为什么发生退货时没有冲减收入和成本？因为上月月底已经通过预计负债提前冲减了！,B.假设实际退货数量预计退货数量，则 借：库存商品 应交税费应交增值税（销项税额） 预计负债预计退货 主营业务收入 贷：主营业务成本 银行存款 实际退货数量比预计数量大，所以还要继续冲减多发生的收入和成本,C.假设实际退货数量预计退货数量 借：库存商品 应交税费应交增值税（销项税额） 预计负债预计退货 主营业务成本 贷：主营业务收入 银行存款 上月预计负债冲减的收入和成本比

20、实际发生金额要大，所以应该恢复这部分的收入和成本,【例】 甲公司是一家健身器材销售公司，20x9年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：,(1) 20x9年1月1日发出健身器材

21、 借：应收账款 2 925 000 贷：主营业务收入 2 500 000 应交税费应交增值税(销项税额) 425 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000,(2) 20x9年1月31日确认估计的销售退回 借：主营业务收入 500 000 贷：主营业务成本 400 000 预计负债预计退货 100 000 (3) 20x9年2月1日前收到货款 借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 2 925 000,(4) 20x9年6月30日发生销售退回，取得红字增值税专用发票，实际退货量为1 000件，款项已经支付（预计退货数量和实际退货数量相同） 借：库存商

22、品 400 000 应交税费应交增值税(销项税额) 85 000 预计负债预计退货 100 000 贷：银行存款 585 000,如果实际退货量为800件（实际退货数量小于预计退货数量，需要恢复多冲减的收入和成本） 借：库存商品 320 000 应交税费应交增值税(销项税额) 68 000 主营业务成本 80 000 预计负债预计退货 100 000 贷：银行存款 468 000 主营业务收入 100 000,如果实际退货量为1 200件（实际退货数量大于预计退货数量，需要进一步冲减收入和成本） 借：库存商品 480 000 应交税费应交增值税(销项税额) 102 000 主营业务收入 100

23、 000 预计负债预计退货 100 000 贷：银行存款 702 000 主营业务成本 80 000,企业不能合理估计退货可能性的 【例】 沿用【上例】，假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生；发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：（因为无法估计退货率，所以发出货物时先不确认收入和成本，用“发出商品”核算）,(1) 20x9年1月1日发出健身器材（使用上一题的数字） 借：应收账款 425 000 贷：应交税费应交增值税(销项税额) 425 000 借：发出商品 2 000 000 贷：库存商品 2 000 00

24、0,(2) 20x9年2月1日前收到货款 借：银行存款 2 925 000 贷：预收账款 2 500 000 应收账款 425 000 钱已经收到，但收入尚不能确认，所以挂在预收账款中；而销项税前面已经确认，所以这里只用冲销应收账款即可。,(3) 20x9年6月30日退货期满，如没有发生退货 借：预收账款 2 500 000 贷：主营业务收入 2 500 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：发出商品 2 000 000,6月30日退货期满，如果发生2 000件退货，取得红字增值税专用发票 借：预收账款 2 500 000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 000 贷：主营业

25、务收入 1 500 000 银行存款 1 170 000 借：主营业务成本 1 200 000 库存商品 800 000 贷：发出商品 2 000 000 分解分录见下页,对上页教材分录的分解解析： 借：预收账款 2 500 000 贷：主营业务收入 2 500 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：发出商品 2 000 000 借：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税(销项税额) 170 000 贷：银行存款 1 170 000 借：库存商品 800 000 贷：主营业务成本 800 000,（九）房地产销售（了解） 房地产销售，是指房地产开发商（企业）自行开发房

26、地产，并在市场上进行销售。对于房地产销售，企业应按一般商品销售收入确认条件确认收入。,(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理 合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的（通常分期超过3年的认为具有融资性质），应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。,具体会计处理： 销货方 借：长期应收款（合同协议约定的售价） 贷：主营业务收入（按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），或现销价格 ） 未实现融资收益,对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，账务处理为： 借：未实现融资收益 贷：财务费用（相当于利息收入） 长期应收款摊余成本

27、=长期应收款-未实现融资收益,【例】 20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，份5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为15 600 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为16 000 000元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。（增值税应该在每期期末收款时确认）,根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。 根据插值法可以算出实际利率r = 7.93%,根据表的计算结果，甲公司各期的账务处理如下： (1) 20x1年

28、1月1日销售实现 借：长期应收款 20 000 000 贷：主营业务收入 16 000 000 未实现融资收益 4 000 000 借：主营业务成本 15 600 000 贷：库存商品 15 600 000,(2) 20x1年12月31日收取货款和增值税税额 2011年分摊收益=（200000004000000）7.93% = 16 000 000 7.93%=1268800 借：未实现融资收益 1 268 800 贷：财务费用 1 268 800 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费应交增值税(销项税额) 680 000 以下部分略去,(十一) 售后

29、回购的处理 通常情况下，以固定价格回购的售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。（相当于以货物质押借款计算利息）,【例】 甲公司在20x9年6月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元，商品并未发出，款项已经收到。该批商品成本为800 000元。6月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于10月31日将所售商品回购，回购价为1 100 000元(不含增值税税额)。甲公司的账务处

30、理如下：,(1) 20x9年6月1日，签订销售合同，发生增值税纳税义务 借：银行存款 1 170 000 贷：应交税费应交增值税(销项税额) 170 000 其他应付款 1 000 000,(2) 回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。每月计提利息费用为20 000元(100 0005)（利息分摊平均除，很简单）。 借：财务费用 20 000 贷：其他应付款 20 000,(3) 20x9年10月31日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为1 100 000元，增值税税额为1

31、87 000元，款项已经支付。 借：应交税费应交增值税(进项税税额) 187 000 财务费用 20 000 其他应付款 1 080 000 贷：银行存款 1 287 000 财务费用是本期分摊利息，不用计提，直接支付,一、提供劳务交易结果能够可能估计的处理 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。,第二节 提供劳务收入的确认和计量,提供劳务交易结果能够可靠估计的条件 1.收入的金额能够可靠地计量； 2.相关的经济利益很可能流入企业； 3.交易的完工进度能够可靠地确定； 4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠的计量。,确认劳务完工进度的方法：

32、（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度； （2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度； （3）已经发生的成本占估计总成本的比例。,1.按照已完成劳务量占总劳务量的比例 【例题计算题】甲公司为某企业提供培训劳务，合同约定总劳务量500小时。本年已提培训200小时。本年的完工进度是多少？ 本年的完工进度=200500100%=40%,2.已经发生的成本占估计总成本的比例 【例题计算题】甲企业为某公司提供培训劳务，截止本年末已发生的培训成本100万，预计还

33、会发生成本100万元，则本年的劳务进度是多少？ 本年的完工进度=100（100+100）100%=50%,完工百分比法的具体应用 本期确认的收入=劳务总收入本期末止劳务的完工进度以前期间已确认的收入 本期确认的费用=劳务总成本本期末止劳务的完工进度以前期间已确认的费用,【例】 甲公司于20x9年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元(假定均为安装人员薪酬)，估计还会发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：,实际发

34、生的成本占估计总成本的比例 = 280 000(280 000120 000)100% = 70% 20x9年12月31日确认的劳务收入 = 600 00070%0 = 420 000(元) 20x9年12月31日结转的劳务成本 = (280 000120 000)70%0 = 280 000(元),(1) 实际发生劳务成本 借：劳务成本 280 000 贷：应付职工薪酬 280 000 (2) 预收劳务款 借：银行存款 440 000 贷：预收账款 440 000,(3) 20x9年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本 借：预收账款 420 000 贷：主营业务收入 420 000 借：主

35、营业务成本 280 000 贷：劳务成本 280 000,二、提供劳务交易结果不能可靠估计 1.如果已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿，应按已收或预计能够收回的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；,实际发生成本：100,收到的钱：120,收到的钱：100,确认收入：100 结转成本：100,2.如果已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。,收到的钱： 80 实际发生成本：100,确认收入： 80 结转成本：100,3.如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的成本确认为当

36、期损益（主营业务成本或其他业务成本），不确认提供劳务收入。,收到的钱： 0 实际发生成本：100,不确认收入 结转成本：100,三、同时销售商品和提供劳务的处理（混合业务） 企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，包括两种情况：,（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；（能分的就分开算）,（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。如销售

37、电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持等。（不能分的一起做为销售商品收入算）,四、特殊劳务交易 下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： 1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。 2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。,3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。 4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收

38、费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。,6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。 7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。,五、授予客户奖励积分的处理（比如超市会员卡积分可

39、兑换商品） 简化例题：销售商品1000件，不含税销售收入10000元；顾客可以取得2000个积分，每个积分兑换1元商品，总共价值2000元兑换商品。假定不考虑增值税。,10000元的商品,2000元的兑换商品,收入：10000元,兑换积分的公允价值=10000 =1666.67元,2000,12000,分录： 1.实现收入时： 借：银行存款（实际收到销售金额） 10 000 贷：主营业务收入（差额倒挤） 8 333.33 递延收益（授予奖励积分的公允价值） 1 666.67 2.分摊递延收益时： 借：递延收益 贷：主营业务收入,在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商

40、品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。,第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量,让渡资产使用权收入同时满足下列条件时，才能予以确认： (1) 相关的经济利益很可能流入企业； (2) 收入的金额能够可靠地计量。,第四节 建造合同收入的确认和计量,一、建造合同的类型 建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。,建造合同分为固定造价合同和成本加成合

41、同。 (一) 固定造价合同（后文账务处理主要针对这种） 1.固定造价合同：指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。比如，一座桥梁的造价为2 000万元，发包方支付给承包方的金额就是2 000万元，此为固定造价合同。如果原材料价格上涨，风险由承包方承担。,(二) 成本加成合同 1.成本加成合同：是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。比如，加成10%，那么在合同成本的基础上增加10%就是建造承包方的收入。此时材料、工资价格的上涨风险由发包方承担。,二、建造合同收入和成本的内容 （一）合同收入： 1.合同规定的初始收入，即合同中最

42、初商定的合同总金额。 2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。（注意：必须得到发包方的认可才能确认收入）,(二) 合同成本 建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 1. 直接费用 2. 间接费用 【注意】合同中的零星收益，不能计入收入，应直接冲减成本。,三、建造合同收入和合同费用的确认和计量： （一）合同收入的确认： 分为合同结果能够可靠估计的处理（完工百分比法）和合同结果不能可靠估计的处理。 原则：比照提供劳务取得的收入 1、合同结果能够可靠估计的处理（完工百分比法） 建造合同收入及费用的确认和计量遵循以下原则： 如果建造合同的结果能够可靠地

43、估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。,（1）固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件（同劳务收入部分） 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列四大条件： 1.合同总收入能够可靠计量； 2.与合同相关的经济利益很可能流入企业； 3.实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠地计量； 4.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。,成本加成合同的结构能够可靠估计的条件（了解） 1.与合同相关的经济利益很可能流入企业； 2.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可能地计量。,完工进度的确定 1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 （注意：累计实际发生的

44、合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用） 2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。（类比劳务成本中的劳务量） 3.实际测定的完工进度。（测量）,完工百分比法的运用 采用完工百分比法确认合同收入和合同费用时，收入和相关费用应按以下公式计算： 本期确认的合同收入 = 合同总收入完工进度以前会计期间累计已确认合同收入 本期确认的合同费用 = 合同预计总成本完工进度以前会计期间累计已确认合同费用 本期确认的合同毛利 = (合同总收入合同预计总成本)完工进度以前期间累计已确认合同毛利(“或”=本期收入-本期成本),四、合同预计损失的处理（减值问题）

45、 建造合同是施工企业的存货，期末要考虑计提跌价准备。 对象：固定造价合同。 条件：合同预计总成本超过合同总收入时计提。 处理：借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；合同完工时，将已计提的损失准备冲减合同费用。,【例】 甲造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20x9年2月开工，预计2x11年8月完工。最初预计的工程总成本为5 500 000元，到2x10年年底，由于材料价格上涨等原因调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。该造船企业于2x11年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，乙客户同意支付奖励款 200 000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表所示。,表 单位：元,三个新科目解析： 工程施工合同成本：核算各期实际发生的成本； 工程施工合同毛利：核算各期收入扣除成本后的 部分； 工程结算：核算各期应结算合同价款。 期末：工程施工余额大于工程结算余额时，按其差额计入“存货”；工程施工余额小于工程结算余额时，按其差额计入“预收款项” 建造合同完成后，上述三科目会相互对冲结平。,甲造船企业对本项建造合同的有关账务处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)： 1. 20x9年。 (